Ako správne zaobchádzať s pohľadávkami z účtovného hľadiska?

Pohľadávky tvoria dôležitú súčasť aktív podnikateľského subjektu, bežne sa vyskytujú pri realizácii každej podnikateľskej činnosti. V duchu rešpektovania a splnenia základných zásad účtovníctva a výkazníctva je nutné účtovať o nich v súlade s účtovnými predpismi. Medzi základné operácie s pohľadávkami z účtovného hľadiska patria:

• odpis pohľadávok,
• tvorba a zrušení opravných položiek k pohľadávkam,
• postúpenie pohľadávok
• zápočet pohľadávok a záväzkov.

Odpis pohľadávky

Pre správne pochopenie odpisu pohľadávky je najskôr potrebné si vysvetliť jeho účtovné zachytenie. Odpis pohľadávky sa účtuje priamo oproti súvahovému aktívnemu účtu pohľadávky. Účtovanie odpisu pohľadávky  upravuje ustanovenie § 68 ods. 5 postupov účtovania, pričom sa použije účet 546 – Odpis pohľadávky.

Oceňovanie pohľadávok

Je nutné zdôrazniť, že operácie s pohľadávkami súvisia primárne s ich ocenením. Pohľadávky sa oceňujú v menovitej hodnote, zatiaľ čo pohľadávky nadobudnuté postúpením (kúpou) sa oceňujú obstarávacou cenou. Pripomeňme si, že obstarávacia cena je tvorená cenou obstarania a vedľajšími obstarávacími nákladmi.

Odpísaná pohľadávka a jej účtovanie

K odpisu pohľadávky dochádza pri trvalom upustení od jej vymáhania. Pred vyradením pohľadávky z účtovníctva sa zúčtuje vytvorená  opravná položka k pohľadávkam.

Účtovanie odpisu pohľadávky  upravuje ustanovenie § 68 ods. 5 postupov účtovania, pričom sa použije účet 546 – Odpis pohľadávky. V prípade, že bola k pohľadávke vytvorená opravná položka, účtuje sa odpis pohľadávky na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu pohľadávky.

Odpis nepremlčanej pohľadávky v menovitej hodnote bez príslušenstva alebo jej neuhradenej časti  je daňovým výdavkom podľa § 19 ods.2 písm. r) zákona o dani z príjmov, ak sú splnené súčasne tieto podmienky:

• uplynutie zákonom stanovenej lehoty splatnosti pohľadávky (nad 360 dní, nad 720 dní, nad 1 080 dní),
• pohľadávka musí byť zahrnutá do zdaniteľných príjmov,
• na pohľadávku je možné tvoriť opravnú položku, ktorá je súčasne uznaná za daňový výdavok,
• pohľadávka musí byť riziková,
• pohľadávka musí byť nepremlčaná ocenená v menovitej hodnote bez príslušenstva, (od 1.1.2020 sa pohľadávka  podľa zákona o dani z príjmov  považuje k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia za nepremlčanú, ak v príslušnom zdaňovacom období bola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná).

Pokiaľ bola v minulosti k pohľadávke, ktorá je už premlčaná v čase odpisu, vytvorená daňovo uznaná opravná položka, daňovník v súlade s § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom došlo k odpisu pohľadávky, základ dane zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14 písm. c) zákona o dani z príjmov a súčasne v tej istej výške základ dane zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov.

Ak je vplyv na základ dane neutrálny, nie je potrebné vykonať úpravu základu dane (tzn. úpravu základu dane na r. 180 a r. 290 tlačiva daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby aktuálneho za príslušné zdaňovacie obdobie.

Avšak, ak v minulosti nebola vytvorená opravná položka k pohľadávke, ktorá je v čase odpisu už premlčaná, odpis takejto pohľadávky nie je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov.

Opravné položky k pohľadávkam

Podľa § 20 ods.14 zákona o dani z príjmov opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam ocenených v menovitej hodnote, ktoré vznikli od 1. 1. 2004, bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, sú rizikové,  zahrnuté do zdaniteľných príjmov a od ich splatnosti uplynie doba dlhšia ako

• 360 dní,  je daňovým výdavkom OP vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva
• 720 dní, je daňovým výdavkom OP vo výške 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva
• 1 080 dní, je daňovým výdavkom OP vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva.

Samozrejme, podnikateľ môže tvoriť opravné položky aj inak, ale tie budú účtovnými opravnými položkami a nebudú daňovo uznateľným nákladom, pokiaľ nespĺňajú vyššie uvedené kritériá.

Viac o opravných položkách k pohľadávkam v samostatnom článku: Aké sú opravné položky k pohľadávkam

Opravné položky, ktorých tvorba a zúčtovanie predstavuje daňovo uznateľný náklad, bývajú označované ako tzv. zákonné (daňové), zatiaľ čo opravné položky, ktoré nie sú daňovo uznateľnými sú označované ako účtovné, resp. ostatné.

Zákonné opravné položky majú vplyv nielen na účtovný hospodársky výsledok, ale aj na základ dane z príjmov.

TIP: Prečítajte si, Výsledok hospodárenia: ako účtovať stratu a zisk?

Účtovanie postúpenia pohľadávky

Postúpenie pohľadávky upravuje § 524 až § 530 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník. Na základe uzatvorenej zmluvy, odplatné/bezodplatné postúpenie (prenechanie) pohľadávky doterajším veriteľom (postupcom) tretej osobe (postupníkom). Postupník sa tak stáva novým veriteľom voči dlžníkovi pôvodného veriteľa.

V duchu rešpektovania akruálneho princípu sa o postúpení pohľadávku účtuje v dvoch krokoch: najprv sa zaúčtuje vyradenie pohľadávky a následne tržba z predaj pohľadávky.

Na účet 546 – odpis pohľadávky sa účtuje aj postúpenie pohľadávky, v prospech účtu 646 – výnosy z odpísaných pohľadávok účtujú aj výnosy z postúpenia. K účtu 546 je vhodné urobiť analytické členenie, nakoľko odpis pohľadávky v nominálnej hodnote nad výšku výnosu z predaja bude tvoriť pripočítateľnú položku k základu dane.

Odpis postúpenej pohľadávky v nominálnej hodnote do výšky výnosu z predaja	546 A / 311
Odpis postúpenej pohľadávky v nominálnej hodnote nad výšku výnosu z predaja	546 A / 311
Výnos z postúpenej pohľadávky	315 / 646
Príjem z postúpenej pohľadávky	211 resp. 221 / 315

Účtovanie zápočtu pohľadávok a záväzkov

Vzájomný zápočet pohľadávok a záväzkov upravuje § 580 až § 581 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník a aj § 358 až § 364 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník. Vzájomný zápočet pohľadávok a záväzkov predstavuje jednu z foriem úhrad pohľadávok a záväzkov.

Započítať pohľadávky a záväzky je možné:

• jednostranným právnym úkonom,
• vzájomnou dohodou.

V prípade, že sa jedna zmluvná strana rozhodne vzájomne započítať pohľadávky jednostranným úkonom, môže tak urobiť v prípade, len ak:

• pohľadávky nie sú na náhradu škody spôsobenej na zdraví,
• pohľadávky je možné postihnúť výkonom rozhodnutia,
• pohľadávky nie sú premlčané a zároveň sa ich vyplatenia nemožno domáhať na súde,
• sú všetky započítavané pohľadávky splatné.

Zmluvná strana, ktorá urobila jednostranný zápočet je povinná oznámiť zápočet druhej strane.

Pri vzájomnej dohode o zápočte pohľadávok je možné započítať napríklad aj premlčané pohľadávky, aj pohľadávky, ktoré ešte nie sú splatné.

Je možné využiť dva spôsoby účtovania zápočtu pohľadávok a záväzkov, a to s využitím účtu 395 alebo bez neho. Na účte 395 – Vnútorné zúčtovanie sa účtujú vzťahy medzi jednotlivými vnútornými organizačnými útvarmi účtovnej jednotky v závislosti od organizácie účtovníctva účtovnej jednotky. Tento účet pri uzavieraní účtovných kníh nemá zostatok. Použitie účtu 395 sa uplatňuje v prípadoch, keď je tak nastavený účtovný softvér, t. j. nedá sa účtovať priamo zápis 321/311.

Zápočet účtujeme:

Zápočet pohľadávky so záväzkom – štandardný spôsob	321/311
Zápočet s použitím účtu 395	321/395  a 395/311