Pojem opravné položky je mnohým účtovníkom známy dlhé roky. Keď sa povie opravní položka bez bližšej špecifikácie, nie je hneď zrejmé, o akú opravnú položku ide. Ak máme byť presnejší, musíme špecifikovať, o aký druh opravnej položky ide. Základným parametrom je určenie, či ide o opravnú položku u pohľadu účtovných predpisov alebo z pohľadu daňového. Daňový pohľad znamená postup a uznanie opravnej položky (ďalej „OP“) do daňových nákladov podľa zákona č. 509/2003 Z. z. o dani z príjmov.

Účtovné opravné položky

Jednou z hlavných účtovných zásad je zásada opatrnosti pri oceňovaní majetku účtovnej jednotky. Zásada opatrnosti spočíva v tom, že vy účtovná jednotka mala do ocenenie aktív zahrnúť riziko znehodnotenia svojho majetku. V princípe ide o to, aby ocenenie majetku pokiaľ možno čo najviac verne zobrazovalo jeho skutočnú hodnotu.

Účtovná jednotka musí v rámci inventarizácie vyhodnotiť a vytipovať určité riziká a tieto riziká musí premietnuť do ocenenia majetku. Je dôležité upozorniť, že v prípade opravných položiek musí ísť o dočasné zníženie hodnoty majetku, nie o trvalé znehodnotenie.

Opravné položky môžu byť vytvárané vo svojej podstate ku všetkým aktívam. My však zostaneme pri opravných položkách k pohľadávkam. Princíp účtovania si ukážeme na príklade.

Príklad

Účtovná jednotka eviduje pohľadávku z obchodného vzťahu vo výške 4000 €. Pohľadávka je dlhšie než 180 dní po splatnosti a tak bolo rozhodnuté o vytvorení účtovnej opravnej položky vo výške 20 %. Po vytvorení účtovnej opravnej položky došlo k úhrade celej pohľadávky dlžníkom.

Vystavenie faktúry za služby	4 000 €	účtovanie 311	602
Tvorba účtovnej opravnej položky	800 €	účtovanie 547	391
Úhrada faktúry dlžníkom	4 000 €	účtovanie 221	311
Rozpustenie (zrušenie) účtovej opravnej položky	800 €	účtovanie 391	547

Pre spresnenie uvádzame, že účet 547 nie je daňovo účinný, resp. je potrebné viesť analytiku na daňovú opravnú položku.

Daňové opravné položky

Na rozdiel od účtovných opravných položiek, kde sme nedefinovali pohľadávky, ku ktorým sú vytvárané účtovné opravné položky, tak pri tvorbe opravných položiek daňových musíme rešpektovať konkrétne určené vlastnosti pohľadávok, ktorú určuje zákon o dani z príjmov.

Podľa § 20 ods.14 zákona o dani z príjmov OP k nepremlčaným pohľadávkam ocenených v menovitej hodnote, ktoré vznikli od 1. 1. 2004, bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, sú rizikové,  zahrnuté do zdaniteľných príjmov a od ich splatnosti uplynie doba dlhšia ako

• 360 dní,  je daňovým výdavkom OP vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva
• 720 dní, je daňovým výdavkom OP vo výške 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva
• 1 080 dní, je daňovým výdavkom OP vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva.

Uvedené sa nevzťahuje na OP nadobudnuté postúpením a na OP k pohľadávkam, ktoré možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi

Od 1.1.2018 na základe zmeny v  §20 ods. 22 si daňovník  môže  vybrať pre účely uznania OP k príslušenstvu  pohľadávky za daňový výdavok z 2 alternatív:

• ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 1080 dní
• ak  od splatnosti príslušenstva uplynula doba dlhšia ako 1080 dní

Od 1.1.2020 platí, že a pohľadávka na účely  zákona o dani z príjmov  považuje k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia za nepremlčanú, ak v príslušnom zdaňovacom období bola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná

Príklad

Spoločnosť eviduje pohľadávku voči dlžníkovu v menovitej hodnote 10 000 € splatnú 12.8.2019, ku ktorej v účtovníctve vytvorila k 31.12.2022  OP vo výške 100 %. Možno tvorbu OP považovať za daňový výdavok?

V tomto prípade je daňovým výdavkom OP k pohľadávke v menovitej hodnote v celej výške 100 %, pretože je viac ako 1 080 dní po splatnosti. Tvorba OP k pohľadávkam sa účtuje účtovným zápisom 547/391, zúčtovanie – vyradenie  OP 391/311, čiastočný zánik 391/547.

Opravné položky voči dlžníkom v konkurze a reštrukturalizácii

Daňovým výdavkom je aj tvorba OP k pohľadávkam  voči dlžníkovi v konkurze a reštrukturalizácii (od 1.1.2015) prihlásená v lehote podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávky alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávky vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane.

Od 1.1.2018 je daňovým výdavkom  aj  OP k pohľadávkam voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár  v tom zdaňovacom období, v ktorom bol zverejnený návrh splátkového kalendára v Obchodnom vestníku.

Odporúčanie na záver

Daňovník  – účtovná jednotka – by rozhodne mal dôsledne rozlišovať medzi účtovnou a daňovou opravnou položkou. Ako  sme vyššie uviedli, ide o odlišné právne kategórie.

Zatiaľ čo účtovná OP je tvorená a rozpustená iba v medziach všeobecných účtovných zásad a tým je jej tvorba ovplyvnená subjektívnym uhlom pohľadu samotnej účtovnej jednotky, pri daňovej OP sú pravidlá striktne dané zákonom o dani z príjmov.

Pokiaľ daňový subjekt nerozlíši rozdiel medzi účtovnou a daňovou OP, nesprávne vyčísli základ dane z príjmov, čo má vplyv na výšku vypočítanej dane.