Základ dane z príjmu fyzických osôb: Ako ho stanoviť

Ak porovnáme právnu úpravu pre stanovenie základu dane (ďalej jen „ZD“)  fyzických osôb s právnou úpravou právnických osôb (obchodných spoločností), zistíme, že stanovenie ZD je pri fyzických osobách pomerne zložitejšie. Hlavným dôvodom je tá skutočnosť, že zatiaľ čo právnické osoby majú iba jeden všeobecný ZD, fyzická osoba môže mať celkový základ dane tvorený až z piatich čiastkových základov dane. Pritom každý z čiastkových ZD má svoje špecifiká a zvláštnosti.

Čo sa rozumie pod základom dane

Základ dane je čiastka, o ktorú zdaniteľné príjmy dosiahnuté daňovníkom v zdaňovacom období (kalendárny rok), presahujú daňové výdaje. Táto definícia, ako uvidíme neskôr, neplatí pre všetky druhy príjmov.

Pokiaľ daňovník dosiahol v zdaňovacom období súbežne viac druhov príjmov, jeho celkový ZD sa rovná súčtu čiastkových ZD za jednotlivé druhy príjmov a osobitného základu dane z kapitálového majetku.

S pojmom základ dane úzko súvisí tiež pojem daňová strata. V podstate ide o „záporný“ základ dane alebo inými slovami – daňové výdavky presiahli zdaniteľné príjmy.

Pozorní čitatelia si iste všimli, že vyššie boli použité pojmy zdaniteľný príjem a daňový výdavok. Je to dôležité vymedzenie, lebo nie každý príjem a nie každý výdavok ovplyvňuje ZD. O tom, či ide o zdaniteľný príjem alebo daňový výdavok rozhodujú rôzne ustanovenia zákona o dani z príjmu (ďalej len „ZDP“) a to na rozličných miestach. Nemožno teda odkázať na jedno, či dve ustanovenia ZDP a je nutné pracovať v podstate s celým zákonom.

Aké príjmy vstupujú do základu dane

Niekedy sa daňovníci mylne domnievajú, že zdaniteľné príjmy sú iba príjmy v peňažnej forme. Je nutné upozorniť, že okrem peňažných príjmov môžu byť zdaniteľnými príjmami aj nepeňažné príjmy (napr. vo forme poskytnutej služby, či hnuteľnej veci), poprípade dosiahnuté výmenou (bartrom).

Pokiaľ bol príjem súčasťou ZD v predošlých obdobiach a v danom roku existuje právny dôvod pre jeho vrátenie, možno o tento vrátený príjem znížiť ZD v období, kedy k vráteniu došlo (alebo možno naopak o túto čiastku zvýšiť daňové výdavky).

Podľa ZDP však niektoré príjmy skutočne do ZD nevstupujú. Ide sa o tieto druhy príjmov:

• príjmy, ktoré nie sú predmetom dane, napr. príjmy z vysporiadania spoločného majetku manželov,
• príjmy oslobodené od dane, napr. dar, ktorý nie je použitý na podnikanie,
• príjmy zdaňované zvláštnou sadzbou, napr. podiel na zisku.

Aké výdavky ovplyvňujú základ dane

Je potrebné zdôrazniť, že nie každý účtovný výdavok je automaticky daňovým výdavkom. Daňovú uznateľnosť výdavkov máme v ZDP riešenú primárne v ustanovení § 19. Na prvý pohľad sa môže teda zdať, že odpovedať na otázku daňovej uznateľnosti daného výdavku nie je zložité, opak je však pravdou.

Jednotlivé čiastkové základy dane

Príjmy zo závislej činnosti – §5 ZDP

Základom dane je príjem zo závislej činnosti  vymenovaný v §5 ods. 1, 2 a 3 ZDP. Ide o peňažné aj nepeňažné príjmy, ktoré pre zjednodušenie môžeme chápať ako príjmy z pracovnoprávneho vzťahu, služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru alebo členského pomeru, v ktorom je daňovník povinný dodržiavať pokyny zamestnávateľa, tzv. závislá činnosť.

Čiastkový základ dane zo závislej činnosti nemôže byť znížený o prípadnú stratu.

Ďalšou špecifickosťou týchto príjmov je to, že pri ostatných príjmoch rozhoduje skutočný okamih kedy je príjem inkasovaný, no pri príjme zo závislej činnosti platí výnimka. Pokiaľ sú príjmy reálne pripísané na účet zamestnanca do 31. januára nasledujúceho roku, stále ide o príjmy predchádzajúceho roku, za ktorý boli dosiahnuté. Klasickým príkladom je mzda za december 2022, ktorá je vyplatená až v januári 2023. Z  príjmov zo závislej činnosti sa v daňovom priznaní odpočítavajú preddavky na zdravotné poistenie a sociálne poistenie viažuce sa k tomuto príjmu.

Príjmy zo samostatnej činnosti, z inej samostatnej činnosti, zárobkovej činnosti, z prenájmu a z použitia diela a umeleckého výkonu – § 6 ZDP

Pri stanovení ZD možno od príjmov zo samostatnej činnosti odpočítať buď preukázateľné výdavky, alebo môžu byť výdavky uplatnené v paušálnej výške, až do 60% z dosiahnutých príjmov, avšak maximálne 20 000 € za zdaňovacie obdobie.  Pri uplatnení paušálnych výdavkov nie je možné vykázať stratu. K paušálnym výdavkom je povolené pripočítať aj zaplatené poistné na sociálne poistenie a preddavky na zdravotné poistenie za zdaňovacie obdobie. Paušálne výdavky si môže uplatniť iba tá SZČO, ktorá je neplatiteľom DPH alebo je platiteľom DPH len časť zdaňovacieho obdobia.

U spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti je súčasťou čiastkového ZD pomerná časť základu dane alebo daňovej straty verejnej obchodnej spoločnosti. U komplementára komanditnej spoločnosti to platí obdobne.

Pri príjmoch z prenájmu podľa §6 ods. 3 ZDP nie je možné uplatniť paušálne výdavky, ale iba skutočné výdavky, a to v rozsahu, ktorý závisí od toho, či je prenajímaná nehnuteľnosť alebo jej časť zaradená do obchodného majetku alebo nie.

Pri príjmoch z prenájmu je možné oslobodiť príjem do výšky 500 € a nezdaniť ho. Ak takto vymedzené príjmy presiahnu túto sumu, do základu dane sa zahrnú len príjmy nad sumu 500 €. Výdavky k príjmom zahrňovaným do základu dane sa zistia rovnakým pomerom, ako je pomer príjmov zahrňovaných do základu dane k celkovým príjmom.

Oslobodenie príjmov od dane do výšky 500 € možno uplatniť iba raz. Buď to je z príjmov z prenájmu §6 ods.3 alebo z príležitostných príjmov §8, avšak len ak tento príjem nebol vyplatený na základe zmluvného vzťahu s podnikateľom, ktorý si touto sumou znížil základ dane.

Pri príjme podľa §6 ods. 1 a 2 môže daňovník dosiahnuť daňovú stratu, okrem príjmu z prenájmu podľa §6 ods.3 a z použitia diela a umeleckého výkonu podľa §6 ods.4. Stratu z minulých rokov môže fyzická osoba uplatniť v danom roku, za ktorý podáva daňové priznanie.  Stratu z aktuálneho roka je možné uplatniť v nasledujúcich štyroch  zdaňovacích obdobiach, a to rovnomerne. Platí to pre straty od roku 2016 do roku 2019. Od 1.1.2020 platí, že daňovú stratu môže živnostník odpočítať nasledujúcich päť rokov, avšak len do výšky 50% z čiastkového základu dane. Prvýkrát sa toto ustanovenie uplatnilo pre daňovú stratu dosiahnutú v roku 2020.

Príjmy z kapitálového majetku – §7 ZDP

Osobitný ZD z príjmu z kapitálového majetku nemôže vykázať stratu.  Ide o tieto príjmy:

• úroky a ostatné výnosy z cenných papierov ( § 7 ods. 1 a) zákona o dani z príjmov),
• úroky, výhry a iné výnosy z vkladov na vkladných knižkách vrátane úrokov z peňažných prostriedkov na vkladovom účte, na účte stavebného sporiteľa a z bežného účtu okrem úrokov uvedených v § 6 ods. 5 písm. b) zákona o dani z príjmov (§ 7 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov),
• úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek (§ 7 ods. 1 c) zákona o dani z príjmov),
• dávky z doplnkového dôchodkového sporenia podľa osobitného predpisu (zákon č. 650/2004 Z. z. o doplnkovom dôchodkovom sporení a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov), rovnako sa posudzuje aj odstupné vyplácané podľa osobitného predpisu (§ 7 ods. 1 d) zákona o dani z príjmov),
• plnenia z poistenia pre prípad dožitia určitého veku, rovnako sa posudzuje aj jednorazové vyrovnanie alebo odbytné vyplácané v prípade poistenia osôb pri predčasnom skončení poistenia (§ 7 ods. 1 e) zákona o dani z príjmov),
• výnosy zo zmeniek okrem príjmov z ich predaja (§ 7 ods.1 f) zákona o dani z príjmov),
• príjmy z podielových listov dosiahnuté z ich vyplatenia (vrátenia) (§ 7 ods. 1 g) zákona o dani z príjmov),
• výnosy zo štátnych dlhopisov a štátnych pokladničných poukážok (§ 7 ods. 1 h) zákona).

Pri príjmoch z kapitálového majetku sa vo väčšine prípadov uplatňuje zrazenie dane zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov. Za výpočet, zrazenie a odvedenie dane zrážkou z týchto príjmov je správcovi dane zodpovedný ich platiteľ, teda daňovník (inštitúcia), ktorá tieto príjmy vypláca alebo pripisuje v prospech daňovníka.

V prípade, že je zrážková daň vykonaná platiteľom, napr. poisťovňou, bankou, obchodníkom s cennými papiermi, je tento príjem považovaný za vysporiadaný a daňovník ho neuvádza vo svojom daňovom priznaní.

Ostatné príjmy – § 8 ZDP

Pokiaľ daňovník nezaradí nejaký druh príjmu do predošlých čiastkových ZD, ide o tzv. ostatné príjmy. ZDP stanovuje, že z ostatných príjmov je možné odpočítať iba skutočné výdavky vynaložené k dosiahnutiu príjmu.

Pre stanovenie ZD pri ostatných príjmoch platí, že výdavky na dosiahnutie príjmu nemôžu byť väčšie než dosiahnuté príjmy, tzn. nemožno vykázať stratu.

V prípade ostatných príjmov podľa § 8 ods. 1 písm. a) je možné oslobodiť od zdanenia príjem vo výške 500 €, avšak len v prípade, ak tento príjem nebol vyplatený na základe zmluvného vzťahu s podnikateľom, ktorý si touto sumou znížil základ dane.

Autorom článku je Katarína Serinová