Vladimír Pastierik: Novela zákona o dani z príjmu

Prinášame vám  informácie o čerstvej novele zákona o dani z príjmov, z pohľadu audítora a daňového poradcu Ing. Vladimíra Pastierika zo spoločnosti PKF Slovensko s.r.o. V čase prípravy tohto článku síce zákon ešte nevyšiel v Zbierke zákonov SR, ale schválený je a platiť bude od 1. januára 2015.  Z novely pre vás vyberáme tieto témy:

1. Pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter aj osobnej spotreby a s ním súvisiacich nákladov je daňový náklad uznaný len v pomernej výške,  v akej sa tento majetok používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných výnosov (§ 2/i).
2. Daňovým nákladom sú náklady na obstaranie a technické zhodnotenie (cez odpisy), prevádzkovanie, opravy a udržiavanie majetku – a to v paušálnej výške 80 %, ak je tento majetok využívaný aj na súkromné účely, alebo v preukázanej výške v závislosti od pomeru používania na zabezpečenie zdaniteľných výnosov (§ 19/2/t; § 52zd/2). Spojka alebo znamená možnosť výberu.
3. Výdavky na obstaranie investičného majetku (účty 041, 042), po rozhodnutí o zrušení a trvalom zastavení investičných prác, ak nejde o škodu (tzv. zmarená investícia) – budú daňovým nákladom mimoúčtovne časovo rozlíšeným rovnomerne počas 36 mesiacov (§ 17/3/g). Podľa § 68 ods. 8 postupov účtovania sa zmarená investícia účtuje na účet 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.
4. Daňovo je možno odpisovať aj inventarizačný prebytok hmotného a nehmotného majetku zisteného pri inventarizácii (§ 17/3/j; § 23/2/c). Inventarizačný prebytok investičného odpisovaného majetku sa podľa § 21 ods. 2 postupov účtovania účtuje ako dotácia, teda výsledkovo neutrálne (napr. stroj 022/384, 551/082, 384/648); výnosy sa postupne zahrnú do základu dane vo výške daňových odpisov.
5. Pravidlá transferového oceňovania, teda zdanenia rozdielu vplyvom použitia netrhových cien, sa budú týkať nielen zahraničných závislých osôb, ale aj tuzemských závislých osôb (§ 17/5). Korešpondujúca úprava (recipročná, u obchodného partnera) základu dane bude možná aj v rámci Slovenskej republiky (§ 17/6). Zdaniteľný rozdiel sa stanoví metódami porovnávania ceny alebo metódami porovnávania zisku – použitú metódu musí daňový subjekt na výzvu daňových orgánov do 15 dní preukázať dokumentáciou o transferovom oceňovaní (§ 18). Záväzné požiadavky na obsah dokumentácie o transferovom oceňovaní ustanovuje Usmernenie Ministerstva financií SR č.MF/8120/2014-721 (FS č.8/2014).
6. Rušia sa samostatné pravidlá pre daňový odpis tzv. drobných pohľadávok v menovitej hodnote nepresahujúcej 332 eur (§ 19/2/i), keď z časového hľadiska bol daňový odpis možný po uplynutí 720 dní po lehote splatnosti. Pri odpise drobných pohľadávok sa bude postupovať podľa pravidiel platných pre všetky pohľadávky (§ 19/2/h,r) – teda z časového hľadiska bude odpis pohľadávky vo výške 100 % menovitej hodnoty možný po uplynutí 1 080 dní. Zrušenie daňového odpisu drobných pohľadávok sa týka aj podnikajúcich fyzických osôb (§ 17/8/a,c; § 17/12/b,c).
7. Daňovým nákladom až po zaplatení  – sú náklady na marketingové štúdie a iné štúdie, náklady na prieskum trhu u dlžníka (porovnaj § 37 ods. 15 postupov účtovania), pričom u veriteľa sa takéto výnosy zahrnú do základu dane po prijatí úhrady (§ 17/19/c).
8. Daňovým nákladom až po zaplatení – sú odplaty za sprostredkovanie na základe mandátnych zmlúv alebo podobných zmlúv (vrátane zmluvy o obchodnom zastúpení) – najviac však do výšky 20 % z hodnoty sprostredkovaného obchodu (§ 17/19/d).
9. Daňovým nákladom až po zaplatení – sú náklady vzťahujúce sa k úhrade príjmov podľa § 16 ods. 1 zákona (napr. za služby, licenčné poplatky, úroky, nájomné) daňovníkovi z nezmluvného štátu (§ 2/x) a po splnení povinností tuzemskej vyplácajúcej osoby – odvod dane a oznamovacia povinnosť podľa § 43 ods. 11 a § 44 ods. 3 zákona (§ 17/19/e). Ďalším daňovým nákladom až po zaplatení – sú náklady na poradenské a právne služby (§ 17/19/f).
10. Daňovým nákladom až po zaplatení  – sú náklady na získanie noriem a certifikátov (porovnaj § 37 ods. 15 postupov účtovania) rovnomerne mimoúčtovne počas doby ich platnosti, najviac počas 36 mesiacov, a to počnúc mesiacom, keď boli tieto náklady zaplatené (§ 17/19/g).
11. Obmedzujú sa daňové odpisy z osobných automobilov (kód KP 29.10.2) so vstupnou cenou 48 000 eur a viac (§ 17/34). Pri tomto obmedzení sa najprv testuje vykázaný základ dane voči úhrnu uplatnených daňových odpisov z týchto áut. Ak vykázaný základ dane je nižší ako úhrn uplatnených daňových odpisov, základ dane sa zvýši o rozdiel medzi úhrnom skutočne uplatnených daňových odpisov a úhrnom rovnomerných ročných odpisov z limitovanej vstupnej ceny 48 000 eur. Ak vykázaný základ dane je vyšší ako úhrn uplatnených daňových odpisov z týchto áut, úprava základu dane sa nevykonáva. Uvedená úprava základu dane sa nevykoná u prenajímateľa osobných automobilov na operatívny prenájom.
12. Obdobne sa obmedzuje nájomné z operatívneho prenájmu z osobných automobilov (kód KP 29.10.2) so vstupnou cenou 48 000 eur a viac (§ 17/35). Pri tomto obmedzení sa testuje najprv vykázaný základ dane voči násobku počtu týchto áut a limitovaného nájomného vo výške 14 400 eur za jedno auto (napr. 3 x 14 400). Ak vykázaný základ dane je nižší ako úhrn limitovaného nájomného, základ dane sa zvýši o rozdiel medzi úhrnom skutočne uplatneného nájomného a úhrnom limitovaného nájomného. Ak vykázaný základ dane je vyšší ako úhrn uplatneného nájomného z týchto áut, úprava základu dane sa nevykonáva. V prípade, že nájomná zmluva je uzavretá v priebehu roka, potom sa limitované nájomné bude krátiť na výšku zodpovedajúcu mesiacom, v ktorých bol uzavretý nájomný vzťah.    
13. U daňovníka, ktorý je platiteľom DPH a ktorý uplatňuje nárok na jej pomerné odpočítanie formou koeficientu, sa zavádza povinnosť zahrnutia neodpočítanej DPH, ktorá sa vzťahuje k hmotnému a nehmotnému majetku do vstupnej ceny. Táto neodpočítaná DPH sa teda zahrnie do daňových nákladov postupne cez daňové odpisy (§ 19/3/k/2; § 25/5/c).
14. Rušia sa daňové rezervy – rezerva na nevyfakturované dodávky a služby a rezerva na zostavenie, overenie (rezerva na audit), zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy a na zostavenie daňového priznania (§ 20/9/a).
15. Nedaňovým nákladom – sú paušálne náhrady nákladov spojených s uplatnením pohľadávok podľa § 369c Obchodného zákonníka, zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka (§ 21/2/a; § 21/2/m). U daňovníka, ktorý požaduje úhradu týchto sankcií, teda veriteľ účtujúci ich do výnosov, ich zahrnuje do základu dane ako súčasť výsledku hospodárenia podľa účtovníctva.
16. Nedaňovým nákladom sú vyradené zásoby tovaru likvidáciou z dôvodu uplynutia doby ich exspirácie (záručnej lehoty), ak daňovník nepreukáže, že pred uplynutím tejto doby vykonal opatrenia na podporu ich predaja formou postupného znižovania ceny (akciový predaj), okrem bezodplatného odovzdania zásob potravín Potravinovej banke SR a liekov, ktorých výdaj je viazaný na lekársky predpis (§ 21/2/n/2). Rovnako je nedaňovým nákladom obstarávacia cena vyradených zásob tovaru bez stanovenej doby použiteľnosti alebo trvanlivosti, ak daňovník nepreukáže výnosy z ich predaja (§ 21/2/n/3).
17. Opätovne sa zavádzajú pravidlá nízkej kapitalizácie – teda sa daňovo obmedzuje výška úrokov z úverov a pôžičiek medzi závislými osobami, aby boli investori motivovaní financovať svoje firmy vkladom do základného imania (tzv. financovanie kapitálom), nie úvermi a pôžičkami (tzv. financovanie dlhom). Súčasťou posudzovaných limitovaných úrokov sú aj súvisiace náklady (napr. znalecké posudky, bankové záruky, provízie za sprostredkovanie). Nedaňové úroky sú také, ktoré presahujú 25 % hodnoty ukazovateľa vypočítaného ako súčet – výsledku hospodárenia pred zdanením z riadku 100 daňového priznania a v ňom zahrnutých daňových odpisov a nákladových úrokov (§ 21a/1). Za závislú osobu voči dlžníkovi sa považuje aj tretia osoba, prostredníctvom ktorej sa úver medzi závislými osobami poskytne (§ 21a/2).
18. Menia sa odpisové skupiny a doba odpisovania. Doterajšia odpisová skupina 3 s dobou odpisovania 12 rokov sa rozdeľuje na nové odpisové skupiny 3 a 4, keď do novej odpisovej skupiny 3 s dobou odpisovania 8 rokov boli preradené vybrané druhy hmotného majetku technologického charakteru, čo umožní ich rýchlejšie odpísanie. Súčasne bola doterajšia odpisová skupina 4 rozdelená na nové odpisové skupiny 5 a 6, keď do odpisovej skupiny 6 boli preradené vybrané administratívne typy budov s dlhšou 40 ročnou dobou odpisovania (§ 26/1).
19. Od 1.1. 2015 sa všetok majetok odpisuje rovnomernou metódou odpisovania podľa § 27 zákona, okrem hmotného majetku zaradeného do 2 a 3 odpisovej skupiny, kde daňovník dobrovoľne môže použiť zrýchlenú metódu odpisovania podľa 28 zákona (§ 26/3; § 28). Od 1.1. 2015 pri zmene metódy odpisovania, pri zmene odpisovej skupiny, pri zmene doby odpisovania, ročnej odpisovej sadzby alebo koeficientu je daňovník povinný vykonať zmeny aj pri tom majetku, ktorý odpisoval podľa doterajšieho predpisu, pričom už uplatnené odpisy sa spätne nemenia (§ 52zd/6).
20. Hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu, okrem pozemkov, odpíše daňovník rovnomerne alebo zrýchlene počas doby odpisovania podľa tohto zákona (4 až 40 rokov) – nie počas doby prenájmu. Osobné automobily vrátane osobných terénnych automobilov (kód KP 29.10.2) je možné zahrnúť do daňových odpisov najviac zo sumy 48 000 eur (§ 26/8).
21. Finančný prenájom stratí výhodné daňové odpisovanie, zostávajú však významné účtovnoprávne dopady, lebo takýto majetok vykazuje a odpisuje nájomca (§ 30a postupov účtovania) a obchodnoprávne dopady, keď vlastníctvo zostáva prenajímateľovi a nepotrebuje inú formu ručenia za svoju pohľadávku. Nové pravidlá uplatňovania daňových odpisov, podľa odpisovej skupiny, nie podľa doby nájmu – sa použijú od 1.1. 2015 už na zmluvy uzatvorené od 1.1. 2014 (§ 52zd/1).
22. Na podporu vedomostnej ekonomiky sa ustanovuje daňová podpora výskumu a vývoja zavedením tzv. super odpočtu nákladov (§ 30c). Definícia výskumu a vývoja z účtovného pohľadu je v § 37 postupov účtovania, teda kedy sa účtuje do nákladov a kedy sa aktivuje do majetku. O odpočet nákladov sa môže uchádzať len držiteľ osvedčenia spôsobilosti na vykonávanie výskumu a vývoja na základe projektu. Potenciálny super odpočet nákladov sa skladá zo súčtu troch častí – 25 % všetkých nákladov na výskum a vývoj, 25 % personálnych nákladov novoprijatých pracovníkov a 25 % z medziročného nárastu všetkých nákladov na výskum a vývoj.

 Ing. Vladimír Pastierik, audítor a daňový poradca z audítorskej spoločnosti PKF Slovensko s.r.o.